Приближается конец 2011 г., и не за горами новый, 2012 г. Поэтому самое время поговорить о резерве по сомнительным долгам в налоговом учете.
Налоговым кодексом налогоплательщику предоставлена возможность создавать резерв по сомнительным долгам. Создание резерва - это право, а не обязанность организации (Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295).
Воспользоваться своим правом могут те налогоплательщики, которые признают доходы и расходы при расчете налога на прибыль методом начисления. При использовании кассового метода резерв по сомнительным долгам не создается (Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2005 N А48-550/05-8).
Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете - это элемент налогового планирования, который позволяет организации сэкономить на уплате налога на прибыль. С помощью отчислений в резерв организация увеличивает свои внереализационные расходы и тем самым уменьшает свою налогооблагаемую прибыль.
Уплата налога на прибыль в этом случае осуществляется только после того, как организация получит плату от покупателя за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Поэтому возникает вопрос: может ли организация сформировать резерв по сомнительным долгам в IV квартале текущего года, если учетной политикой это не предусмотрено?
Налоговый кодекс не устанавливает требование отражать создание резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации. Поэтому суды признают правомерным создание и использование резерва и без указания на это в учетной политике. Подобные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008 по делу N А79-3573/2007, ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу N А56-12980/2007 (Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 14387/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа от 22.12.2005 N Ф09-5913/05-С7.
Следовательно, организация может создать резерв по сомнительным долгам при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 г., даже если учетной политикой в целях налогообложения на текущий год это не предусмотрено. Напомним, что форма налоговой декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@.
Такой подход подтверждается и арбитражной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 по делу N А56-26468/2006, от 15.06.2007 по делу N А21-1369/2006 (Определением ВАС РФ от 08.10.2007 N 12586/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
По мнению судей, налогоплательщик вправе создать резерв по сомнительным долгам в четвертом квартале года, даже если изначально в учетной политике создание резерва не предусматривалось, поскольку в соответствии со ст. 313 НК РФ принятие решения о создании резерва по сомнительным долгам в IV квартале текущего года не считается изменением учетной политики, а ст. 266 НК РФ не устанавливает сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам либо ограничений по срокам принятия такого решения.
Чиновники придерживаются иного мнения. Они считают, что организации обязаны положение о формировании резерва по сомнительным долгам включать в учетную политику для целей налогообложения. И после внесения изменения в учетную политику организация может формировать резерв по сомнительным долгам только с начала нового налогового периода (Письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594, УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921).
Поэтому, если организация примет решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения с 1 января 2012 г., автор рекомендует ей включить соответствующие положения в учетную политику, сформированную для целей налогообложения. Для этого руководителю организации необходимо издать соответствующий приказ (распоряжение), которым будут внесены дополнения в учетную политику, действовавшую в 2011 г.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам приведен в ст. ст. 266 и 313 НК РФ.
Сомнительным долгом является задолженность перед налогоплательщиком, которая:
- не погашена в сроки, установленные договором;
- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Обратите внимание! Формировать резерв можно только в отношении дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ).
При этом не имеет значения, подтверждена дебиторская задолженность контрагентом или нет. Иными словами, наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва для включения соответствующей задолженности в расчет резерва не обязательно (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).
Учесть задолженность при создании резерва можно, даже если есть взаимозависимость с должником (Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10, ФАС Уральского округа от 07.07.2009 N Ф09-4588/09-С3).
Для целей налогообложения не является сомнительной задолженность:
- по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (Письма Минфина России от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398, от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 N Ф04-5218/2007(36844-А67-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.10.2007 N 13279/07));
- по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 N 03-03-06/2/52);
- по договорам коммерческого кредита (Письмо Минфина России от 06.05.2011 N 03-03-06/1/283);
- по договорам займа и договорам уступки права требования (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318, Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2010 N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494 (Определением ВАС РФ от 02.08.2010 N ВАС-8816/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
В отношении лизинговых и арендных платежей специалисты Минфина России придерживаются следующей позиции. Налогоплательщики, которые не получили лизинговые или арендные платежи, вправе формировать резерв по сомнительным долгам, если предоставление имущества в аренду (лизинг) является их уставным видом деятельности и осуществляется регулярно (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594).
Аналогичной позиции придерживается и ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 16.06.2008 по делу N А38-4655/2007-4-425).
Инвентаризация
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного или налогового периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Налоговое законодательство не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения.
Поэтому на основании ст. 11 НК РФ при формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете должны использоваться данные инвентаризации, которая проводится в соответствии с Методическими рекомендациями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49). Об этом говорится в Письме Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612.
Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации в соответствии с законодательством. Сведения о порядке проведения инвентаризации отражаются в утвержденной учетной политике (Письмо Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/2/84).
При проведении инвентаризации организация проверяет правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, которая числится на балансе организации (п. 3.48 Методических рекомендаций N 49).
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются:
- Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
- Справкой к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме N ИНВ-17).
В них отражаются только те суммы дебиторской задолженности, по которым еще не истек срок исковой давности.
Период возникновения задолженности
В налоговом законодательстве нет ограничений на создание резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах. Но только при условии, что ранее по этой задолженности резерв не создавался. Об этом говорится в Письме ФНС России от 20.01.2005 N 02-3-08/274.
Такую позицию поддерживают и арбитражные суды, например ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.11.2008 N Ф09-8876/08-С3 по делу N А50-2931/08 и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 15.12.2008 N Ф03-5524/2008 по делу N А73-166/2008-85 (Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-4187/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Формирование и использование резерва
Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного или налогового периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Если отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является квартал, то отчисления в резерв по сомнительным долгам относятся на внереализационные расходы в последний день квартала.
Если же организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно, то отчисления в резерв по сомнительным долгам ей необходимо включить в состав внереализационных расходов на последнее число каждого месяца.
Обратите внимание! Организация может включать отчисления в резерв по сомнительным долгам в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль даже в том случае, когда формирование резерва приведет к образованию убытка по итогам отчетного (налогового) периода.
НДС, начисленный к уплате в бюджет
Сумма сомнительной дебиторской задолженности, как правило, включает в себя сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет. Как же определить сумму резерва по сомнительным долгам по сомнительной дебиторской задолженности: с учетом начисленного НДС или без налога?
Неоплаченная сумма НДС, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и неоплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), отражается в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации. Следовательно, сумма НДС участвует в формировании резерва по сомнительным долгам. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 23.11.2005 N 6602/05 по делу N А73-7590/2004-13.
Аналогичную позицию занимают и специалисты Минфина России. Они считают, что при формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности с учетом НДС, начисленного при отгрузке товаров, работ, услуг (Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1-517).
К такому же выводу приходят и другие арбитражные суды (например, Постановление ФАС Московского округа от 08.02.2011 N КА-А40/17599-10 по делу N А40-12065/10-35-109).
Зачет дебиторской и кредиторской задолженности
Если с одним и тем же контрагентом у организации есть дебиторская и кредиторская задолженность, то возникает вопрос: как правильно сформировать резерв по сомнительным долгам?
По этому вопросу существуют две противоположные позиции.
По мнению чиновников, организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в той части дебиторской задолженности, которая превышает сумму ее кредиторской задолженности перед тем же контрагентом (Письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1 /528).
При этом чиновники ссылаются на возможность организации погасить часть долга зачетом встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ.
Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.04.2011 по делу N А53-10464/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 по делу N А29-7170/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26) по делу N А67-344/08 (Определением ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Провести зачет можно только в случае, когда:
- встречные обязательства являются однородными;
- срок погашения дебиторской и кредиторской задолженности уже наступил;
- зачет встречных требований не запрещен договором с контрагентом;
- срок исковой давности по дебиторской и кредиторской задолженности еще не истек.
В законодательстве не приводится определение понятию однородных обязательств. Однако большинство специалистов считает, что однородными должны быть непосредственно предметы обязательств, а также вид валюты, в которой выражена величина обязательств.
Например, нельзя зачесть обязательства, сумма которых выражена в различной валюте. Кредиторская задолженность по договору займа не может быть зачтена в счет дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.
По мнению налогоплательщиков, проведение зачета - это право организации, а не обязанность. Поэтому организация может формировать резерв по сомнительным долгам без учета кредиторской задолженности. Эту позицию поддерживают и отдельные арбитражные суды. Например, Постановления:
- Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 N 09АП-5378/2008-АК, 09-АП-5379/2008-АК;
- ФАС Поволжского округа от 27.01.2006 по делу N А57-17577/04-26;
- ФАС Центрального округа от 18.03.2009 по делу N А09-7845/07-20.
Кроме того, по мнению специалистов финансового ведомства, при расчете суммы резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения величина просроченной дебиторской задолженности определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности. При этом уменьшать дебиторскую задолженность на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора, не следует (Письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/1/142).
Срок возникновения задолженности
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется следующим образом (см. таблицу).
Таблица
Размер резерва по сомнительным долгам
Срок возникновения дебиторской |
Размер резерва по сомнительным долгам |
До 45 календарных дней |
Не увеличивает сумму создаваемого резерва |
От 45 до 90 календарных дней |
В сумму резерва включается 50% от суммы |
Свыше 90 календарных дней |
В сумму создаваемого резерва включается |
Пример 1. Согласно положениям учетной политики для целей налогообложения организация формирует резерв по сомнительным долгам с 2011 г. По состоянию на 31 марта 2011 г. организация провела инвентаризацию, в ходе которой была выявлена сомнительная дебиторская задолженность.
Срок возникновения |
Сумма |
Размер |
Отчисления |
До 45 календарных дней |
9 000 000 руб. |
0% |
- |
От 45 до 90 календарных дней |
3 000 000 руб. |
50% |
1 500 000 руб. |
Свыше 90 календарных дней |
1 000 000 руб. |
100% |
1 000 000 руб. |
Итого: |
13 000 000 руб. |
- |
2 500 000 руб. |
Величина выручки за отчетный (налоговый) период
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). При этом выручка от реализации работ, выполнения работ, оказания услуг определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Поэтому при создании резерва необходимо сравнивать расчетную сумму отчислений и максимальную сумму отчислений.
Пример 2. Согласно положениям учетной политики для целей налогообложения организация формирует резерв по сомнительным долгам с 2011 г. В I квартале была выявлена сумма сомнительной задолженности в размере 13 000 000 руб., по которой резерв не создавался, в том числе:
- со сроком возникновения до 45 дней - 9 000 000 руб.;
- со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 3 000 000 руб.;
- со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 1 000 000 руб.
Рассчитаем размер резерва по сомнительным долгам:
3 000 000 руб. x 50% + 1 000 000 руб. = 2 500 000 руб.
При этом величина резерва не должна превышать 10% выручки от реализации за I квартал. Величина выручки за тот же период составила 23 600 000 руб., в том числе НДС - 3 600 000 руб.
Следовательно, в состав внереализационных расходов за I квартал организация может включить отчисления в резерв по сомнительным долгам в размере 2 360 000 руб. (23 600 000 руб. x 10%).
Резерв по сомнительным долгам предназначается для покрытия убытков от безнадежных долгов, то есть тех долгов, которые нереальны к взысканию.
Формирование резерва по сомнительным долгам не зависит от того, станут ли они впоследствии безнадежными или нет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 по делу N А56-12719/2007).
Напомним, что безнадежными долгами признается задолженность, по которой (п. 2 ст. 266 НК РФ):
- истек срок исковой давности;
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Перечень оснований для признания долга безнадежным является закрытым.
Следовательно, по другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, для расчета налога на прибыль безнадежной не признается (Письмо Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/199).
Когда сомнительные долги превращаются в безнадежные, они списываются за счет созданного резерва и не учитываются при расчете налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период.
Если же в отношении конкретной дебиторской задолженности организация не формировала резерв по сомнительным долгам, то она включает сумму задолженности, признанной безнадежной, во внереализационные расходы как убытки на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/744, Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).
Пример 3. Используем условия предыдущего примера.
По итогам I квартала 2011 г. организация создала резерв по сомнительным долгам в размере 2 360 000 руб. Отчисления в резерв были сделаны по сомнительной задолженности:
- ООО "Вэй" - в размере 1 000 000 руб.;
- ООО "Бриг" - в размере 500 000 руб.;
- ООО "Астра" - в размере 860 000 руб.
15 апреля 2011 г. истек срок исковой давности по дебиторской задолженности ООО "Астра", которая возникла в связи с отгрузкой товаров. Сумма задолженности составляет 1 000 000 руб. По этой задолженности организация сформировала резерв по сомнительным долгам только в размере 860 000 руб., поскольку сумма резерва была ограничена показателем 10% выручки от реализации.
Следовательно, безнадежный долг организации "ООО "Астра" необходимо списать следующим образом:
- 860 000 руб. - за счет резерва по сомнительным долгам, созданного по итогам I квартала 2011 г.;
- 140 000 руб. (1 000 000 руб. - 860 000 руб.) - включить в состав внереализационных расходов как убытки в виде безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва.
Если контрагент погасил дебиторскую задолженность, которая учитывалась при формировании резерва по сомнительным долгам, то налогоплательщику необходимо восстановить резерв на сумму этой задолженности.
Для этого сумма созданного резерва включается в состав внереализационных доходов организации на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.
Пример 4. Продолжим рассматривать условия предыдущего примера.
По итогам I квартала 2011 г. организация создала резерв по сомнительным долгам в размере 2 360 000 руб. Отчисления в резерв были сделаны по сомнительной задолженности:
- ООО "Вэй" - в размере 1 000 000 руб.;
- ООО "Бриг" - в размере 500 000 руб.;
- ООО "Астра" - в размере 860 000 руб.
Предположим, что 15 апреля 2011 г. организация "ООО "Астра" погасила свою задолженность в размере 1 000 000 руб. По этой задолженности организация сформировала резерв по сомнительным долгам только в размере 860 000 руб., поскольку сумма резерва была ограничена показателем 10% выручки от реализации. Следовательно, организация должна включить сумму резерва в размере 860 000 руб., сформированного в счет дебиторской задолженности ООО "Астра", в состав внереализационных доходов.
При составлении налоговой декларации по налогу на прибыль отчисления в резерв по сомнительным долгам, а также убытки от списания безнадежных долгов отражаются следующим образом (Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/117).
В показатель по строке 200 "Внереализационные расходы" Приложения N 2 к листу 02 включается сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам за отчетный (налоговый) период.
По строке 302 Приложения N 2 к листу 02 отражается сумма:
- безнадежных долгов, которые не покрыты за счет средств резерва по сомнительным долгам;
- безнадежных долгов, в отношении которых резерв по сомнительным долгам не формировался.
Затем сумма по строке 302 включается в показатель по строке 300 "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" Приложения N 2 к листу 02.
Сумма восстановленного резерва включается в показатель по строке 100 "Внереализационные доходы" Приложения N 1 к листу 02.
Если резерв по сомнительным долгам не использован на конец отчетного периода, то его можно перенести на следующий отчетный период. В этом случае сумма вновь создаваемого резерва не должна превышать 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/97).
При этом, если размер вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу следует включить в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пример 5. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.
Предположим, что в I квартале 2011 г. организация создала резерв по сомнительным долгам в размере 2 360 000 руб. В апреле за счет резерва была списана безнадежная задолженность в размере 860 000 руб. Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам составляет 1 500 000 руб.
На основании инвентаризации, проведенной на 30 июня 2011 г., была выявлена сумма сомнительной задолженности в размере 18 000 000 руб., по которой резерв не создавался, в том числе:
- со сроком возникновения до 45 дней - 10 000 000 руб.;
- со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 6 000 000 руб.;
- со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 2 000 000 руб.
Рассчитаем величину резерва по сомнительным долгам:
6 000 000 руб. x 50% + 2 000 000 руб. = 5 000 000 руб.
При этом величина резерва не должна превышать 10% выручки от реализации за I полугодие.
Величина выручки за I полугодие составила 35 400 000 руб., в том числе НДС - 5 400 000 руб. Следовательно, величина резерва не может превышать 3 540 000 руб. (35 400 000 руб. x 10%).
В состав внереализационных расходов за II квартал организация может включить отчисления в резерв по сомнительным долгам в размере 2 040 000 руб. (3 540 000 руб. - 1 500 000 руб.).
Если размер вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разницу следует включить в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пример 6. Предположим, что в I полугодии 2011 г. организация создала резерв по сомнительным долгам в размере 3 540 000 руб.
По состоянию на 30 сентября 2011 г. выявлена сумма сомнительной задолженности в размере 13 000 000 руб., по которой резерв не создавался, в том числе:
- со сроком возникновения до 45 дней - 8 000 000 руб.;
- со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 4 000 000 руб.;
- со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 1 000 000 руб.
Рассчитаем величину резерва по сомнительным долгам:
4 000 000 руб. x 50% + 1 000 000 руб. = 3 000 000 руб.
Величина выручки за I полугодие составила 59 000 000 руб., в том числе НДС - 9 000 000 руб. Следовательно, величина резерва не должна превышать 10% выручки от реализации за I полугодие, то есть 5 900 000 руб. (59 000 000 руб. x 10%).
Следовательно, в состав внереализационных доходов за III квартал организация должна включить сумму в размере 540 000 руб. (3 540 000 руб. - 3 000 000 руб.).
Сумма выручки от реализации, исходя из которой рассчитывается предельная величина резерва по сомнительным долгам, определяется за каждый налоговый период отдельно.
Предположим, что 45 календарных дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года).
В этом случае ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода, то есть I квартала следующего года. Об этом говорится в Письме Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/319.
Пример 7. 30 октября 2011 г. организация реализовала товар на сумму 1 000 000 руб. Оплата от покупателя не поступила. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
На момент инвентаризации дебиторской задолженности 31 декабря 2011 г. 45 дней с момента возникновения долга истекли, поэтому организация может включить в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность в сумме 500 000 руб. (1 000 000 x 50%).
Выручка от реализации за 2011 г. составила 10 000 000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 1 000 000 руб. (10 000 000 руб. x 10%).
Поскольку размер резерва, рассчитанный исходя из срока возникновения задолженности, меньше его максимальной величины, организация вправе включить в резерв по сомнительным долгам 500 000 руб.
По состоянию на 31 марта 2012 г. срок сомнительной задолженности покупателя превысил 90 календарных дней. Выручка организации за I квартал 2012 г. составила 3 000 000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 300 000 руб. (3 000 000 x 10%).
Таким образом, организация может включить в состав резерва по сомнительным долгам за I квартал 2012 г. только 300 000 руб. задолженности покупателя.
Поскольку остаток резерва, перенесенного на 2012 г. (500 000 руб.), превышает максимальную сумму резерва (300 000 руб.), организации необходимо включить в состав внереализационных доходов 200 000 руб. (500 000 руб. - 300 000 руб.).
Как видно из приведенного примера, у организации, которая формирует резервы по сомнительным долгам, в первом квартале всегда будут возникать дополнительные внереализационные доходы. Это связано с тем, что величина выручки за первые три месяца года всегда намного меньше, чем величина выручки за год. В результате возникает необходимость ограничить сумму резерва по сомнительным долгам величиной, которая не превышает 10% выручки от реализации за I квартал.
Такой порядок приводит к тому, что налоговая база по налогу на прибыль за I квартал оказывается намного больше фактически полученной прибыли. Кроме того, сумма авансовых платежей по налогу на прибыль на II квартал будет завышена, поскольку она определяется исходя из суммы налога на прибыль за I квартал в размере 1/3.
Если налогоплательщик принял решение не создавать резерв по сомнительным долгам в следующем налоговом периоде, то сумма резерва, не использованная в предыдущем налоговом периоде на покрытие по безнадежным долгам, подлежит включению во внереализационные доходы (Письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688, от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5).
Такой подход подтверждается и арбитражной практикой (Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7 по делу N А76-48478/05).
Пример 8. Предположим, что организация приняла решение не формировать резерв по сомнительным долгам с 1 января 2012 г.
В этом случае создавать резерв по сомнительным долгам на 31 декабря 2011 г. ей не следует. Остаток резерва, созданного по итогам 9 месяцев 2011 г. и не использованного на покрытие безнадежных долгов, ей необходимо включить в состав внереализационных доходов за IV квартал 2011 г.
Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете не зависит от порядка бухгалтерского учета, установленного учетной политикой организации (Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295).
В частности, в 2010 г. организации могли формировать подобный резерв только в налоговом учете. Начиная с 1 января 2011 г. формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете стало обязательным для всех организаций.