Списание дебиторской задолженности
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2007 г.Сумма долгов, причитающихся предприятию, фирме, компании со стороны других предприятий, фирм, а также граждан, являющихся их должниками, дебиторами1 представляет собой дебиторскую задолженность. Иными словами, это выведенные из оборота активы предприятия. Данное обстоятельство, особенно с учетом инфляции, отрицательно сказывается на его финансово-хозяйственной деятельности и усугубляется, если дебиторскую задолженность невозможно взыскать с должников. Законодательством РФ предусмотрено списание безнадежной дебиторской задолженности на финансовые результаты. В статье рассмотрены основные вопросы, которые могут возникнуть при этом у налогоплательщика. Какие долги признаются безнадежными? Налоговое законодательство устанавливает следующий порядок списания дебиторской задолженности. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. В силу п. 2 ст. 266 НК РФ (см. также Письмо Минфина РФ от 06.02.2007 N 03-03-07/2) в целях налогообложения прибыли предусмотрено только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной - это долги, по которым (в соответствии с гражданским законодательством): - истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ); - обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ); - обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ); - обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). Обратите внимание: по другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина РФ от 06.02.2007 N 03-03-07/2). В бухгалтерском учете понятия безнадежных долгов нет. В то же время п. 11 ПБУ 10/99*(2) определено, что к прочим расходам организации относятся суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания. В силу того, что бухгалтерское законодательство не раскрывает понятие "долги, нереальные для взыскания", организация самостоятельно должна определить и утвердить его в учетной политике. Однако не стоит забывать, что "вольная" трактовка рассматриваемого понятия в бухгалтерском учете может привести к необходимости применения ПБУ 18/02 *(3), поэтому наиболее оптимальным будет вариант, при котором критерии для списания безнадежного долга и в том, и в другом учете будут одинаковые. Далее рассмотрим подробно каждый из указанных выше оснований, в соответствии с которым долг может быть признан безнадежным (нереальным ко взысканию). Исчисление срока исковой давности Гражданским законодательством определено, что исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Данный срок, исчисление которого начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ), в общем случае определен тремя годами (ст. 196 ГК РФ). В то же время для отдельных видов требований в законе могут быть установлены специальные сроки давности. Например, для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда (за исключением строительства зданий и сооружений), срок исковой давности установлен в один год со дня приемки результата работы в целом или один год со дня заявления о недостатках (ст. 725 ГК РФ). Срок исковой давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, устанавливается в один год с момента, определяемого в соответствии с транспортными уставами и кодексами (п. 3 ст. 797 ГК РФ). Если из условий договора не ясно, когда должно быть исполнено обязательство, то оно (обязательство) должно быть исполнено должником в разумный срок (п. 2 ст. 314 ГК РФ), а по его истечении - в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о погашении задолженности. Срок исковой давности может быть прерван, а затем начаться заново (время, истекшее до перерыва, в силу ст. 203 ГК РФ, не засчитывается в новый срок), если должник совершит действия, свидетельствующие о признании им долга. Таковыми могут быть (письма УФНС по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354, от 02.08.2006 N 20-12/68343): - частичная оплата задолженности; - уплата процентов за просрочку платежа; - обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа; - подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности; - заявление о зачете взаимных требований; - соглашение о реструктуризации долга и т.п. В Письме от 21.09.2007 N 03-03-06/2/184 Минфин указал: течение прерванного срока исковой давности по дебиторской задолженности, взыскиваемой по решению суда, вновь начинается с даты вступления решения суда в силу. Как правило, при проверке контролирующие органы требуют от налогоплательщика подтвердить, что он принял меры по взысканию долга. Однако данные действия не основаны на нормах Налогового кодекса, о чем свидетельствует арбитражная практика. Судьи считают, что если срок исковой давности истек, то безнадежный долг можно списать во внереализационные расходы независимо от факта истребования задолженности от должника (см., например, постановления ФАС ЗСО от 10.10.2005 N Ф04-7029/2005(15574-А70-33), ФАС СЗО от 26.02.2007 N А56-60454/2005, от 25.08.2006 N А56-61072/2005) или обращения с соответствующими требованиями в арбитражный суд (постановления ФАС СЗО от 19.02.2007 N А56-35936/2005, ФАС МО от 21.11.2005 N КА-А40/11239-05). В Постановлении от 28.02.2007 N Ф08-731/2007-288А, например, ФАС СКО отметил: с момента выявления наличия спорных долгов обществом принимались меры по их взысканию, которые не принесли результатов в связи с невозможностью установления местонахождения должников, ликвидации одного из них. Кроме того, действующим законодательством списание дебиторской задолженности не ставится в зависимость от того, предпринимались ли налогоплательщиком действия по взысканию с дебиторов задолженности. Поскольку юридические факты невозможности взыскания этих долгов подтверждаются установленными по делу обстоятельствами, процедура признания долгов безнадежными ко взысканию соблюдена, что не оспаривается налоговым органом, отсутствуют основания считать неправомерным уменьшение обществом налогооблагаемой прибыли путем списания сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в связи с истечением срока исковой давности в момент их признания. Аналогичная, по существу, точка зрения отражена в Письме Минфина РФ от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68. Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности организации необходимо иметь документы, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности. Как правило, это договор, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг. Невозможность исполнения обязательства Гражданское законодательство разделяет случаи невозможности исполнить обязательство на фактические (ст. 416, 418 ГК РФ) и юридические (ст. 417 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Речь идет о так называемых форс-мажорных обстоятельствах, или, как их еще называют, обстоятельствах непреодолимой силы: пожары, стихийные бедствия и прочие чрезвычайные происшествия. Так, ФАС ПО в Постановлении от 24.01.2006 N А06-3101/2-16/04 указал: если объект аренды сгорел, то обязательство по сдаче в аренду прекращается по ст. 416 ГК РФ. Статья 418 ГК РФ предусматривает еще одно основание, в меньшей степени касающееся деятельности организаций, - смерть должника, если исполнение не может быть произведено без его личного участия либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника. Другим условием прекращения обязательства (полностью или в соответствующей части) является издание акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) - официального документа. При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в частности, указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности), и т.п.) (см. также письма Минфина РФ от 06.02.2007 N 03-03-07/2, от 18.08.2006 N 03-03-04/2/195). Довольно часто налогоплательщики спрашивают: если контрагент по договору лишился лицензии и не может исполнить свое обязательство, является ли это основанием для признания долга безнадежным? В данном случае необходимо учитывать следующее. С одной стороны, невозможность исполнения обязательства должна быть вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. В то же время отзыв у должника лицензии, вызванный неправомерными действиями лицензиата, и неисполнение в связи с этим обязательства не являются основанием прекращения обязательств должника в результате издания акта государственного органа (статья 417 ГК РФ) (п. 5 Информационного письма ВАС РФ от 21.12.2005 N 104). Таким образом, главную роль играет наличие или отсутствие вины контрагента в отзыве у него лицензии. Следовательно, долг может быть признан безнадежным только в том случае, когда обязательство было прекращено в силу отзыва лицензии при отсутствии вины лицензиата. Окончание исполнительного производства При вынесении арбитражным судом решения в пользу кредитора должник погашает задолженность на основании акта арбитражного суда. В противном случае принудительное исполнение судебного акта производится на основании выдаваемого арбитражным судом исполнительного листа (п. 2 ст. 318 АПК РФ). Являются ли акт судебного пристава-исполнителя, постановление об окончании исполнительного производства и возврате исполнительного документа основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной и включения ее в состав внереализационных расходов организации? Обратимся к Закону об исполнительном производстве*(4): в силу пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или производилось частично, возвращается взыскателю, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, местонахождение имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах (на хранении) в банках (иных кредитных организациях), а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными. Если пристав вернул исполнительный лист из-за невозможности взыскания долга, то его можно повторно предъявить к взысканию в течение трех лет (ст. 26 Закона об исполнительном производстве), прерывая тем самым указанный срок. При этом пристав, не имея оснований отказать в приеме документа к исполнению, будет возбуждать исполнительное производство и выдать организации соответствующие документы, если взыскание невозможно. Поэтому ни акт, ни постановление пристава не дают разрешение должнику не платить долг. Они лишь констатируют, что на определенный момент приставу не удалось взыскать деньги с должника. Кроме того, постановление об окончании исполнительного производства само по себе не освобождает должника от выплаты долга, который остается за ним в любом случае, и теоретически в любое время он может покрыть задолженность добровольно. Ссылаясь на данные нормы Закона об исполнительном производстве, финансовое ведомство делает вывод - акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются для целей налогообложения основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной (см., например, письма от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644, от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132, от 17.10.2005 N 03-03-04/1/278). Аналогичного мнения придерживаются и арбитры: постановления ФАС УО от 22.01.2007 N Ф09-12035/06-С2, ФАС ЗСО от 18.06.2007 N Ф04-3765/2007(35137-А27-40), ФАС СЗО от 19.12.2005 N А56-4970/2005. В то же время есть и положительная арбитражная практика по данному вопросу - суды признают вышеперечисленные документы основанием для принятия решения о списании дебиторской задолженности (см. постановления ФАС МО от 17.11.2006 N КА-А40/11206-06, ФАСМО от 18.04.2006 N КА-А40/2978-06, ФАС УО от 07.12.2005 N Ф09-5552/05-С7, ФАС ЦО от 05.08.2005 N А62-8620/2004). В Постановлении от 29.03.2007 N Ф08-1550/2007-629А, например, ФАС СКО указал: ввиду отсутствия информации о местонахождении и регистрации организаций - должников у общества отсутствовали легитимные способы взыскания образовавшихся сумм задолженности, а также для повторного предъявления к должнику исполнительных листов. В силу того, что безнадежный долг возник по не зависящим от налогоплательщика причинам, его можно включить в расходы. Другой суд вынес следующее решение: принятие кредитором исчерпывающих мер, в том числе обращения в суды, в службу судебных приставов, в частные сыскные компании и правоохранительные органы, свидетельствует о нереальности взыскания задолженности ввиду отсутствия информации о местонахождении должника и его имущества и невозможности повторного предъявления к должнику исполнительного листа (Постановление ФАС ПО от 11.05.2006 N А57-11860/04-28). Обратите внимание: организации, которые отстаивают свои интересы по рассматриваемому вопросу в суде, кроме документов судебного пристава должны иметь дополнительные доказательства, подтверждающие невозможность взыскания задолженности. Кроме того (см. письма Минфина РФ от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644, от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132), если кредитор пропустил срок повторного предъявления исполнительного листа к исполнению, то он не может списать такую задолженность по причине истечения срока исковой давности. И если истец отказался от взыскания или получения предметов, изъятых у должника, то в целях налогообложения прибыли такой долг не признается безнадежным (Письмо Минфина РФ от 06.02.2007 N 03-03-07/2). Здесь, пожалуй, стоит обратить внимание еще на одно мнение финансистов - о прощении долга. В Письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579 было дано разъяснение, что если в ходе судебного разбирательства стороны пришли к мировому соглашению, и арендодатель простил долг в виде неуплаченных арендных платежей арендатору, то прощение долга в рамках гл. 25 НК РФ рассматривается как безвозмездная передача имущества и не учитывается в качестве расходов в целях налогообложения прибыли. Иными словами, если дебиторская задолженность списывается до истечения срока исковой давности по желанию кредитора в связи с прощением долга должнику, то такое списание признается реализацией на безвозмездной основе и не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Ликвидация организации-должника Следующим критерием невозможности выполнения обязательства (ст. 419 ГК РФ) служит ликвидация организации - прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей к другим лицам (ст. 61 ГК РФ). Законодательство предусматривает ликвидацию: - в результате признания юридического лица банкротом; - по решению учредителей; - по решению суда в случаях, если при создании организации были допущены грубые нарушения, если она вела свою деятельность без лицензии и, наконец, если совершила грубые нарушения законодательства. При ликвидации предприятия-должника организация-кредитор должна заявить свои права на возврат задолженности. Порядок удовлетворения требований в данном случае регламентируется ст. 64 ГК РФ. Если активов, предназначенных для удовлетворения требований кредиторов, не хватило для покрытия задолженности, то организация списывает дебиторскую задолженность после юридической ликвидации предприятия-должника. Основанием для списания служит определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации предприятия, в котором оговаривается срок внесений изменений в ЕГРЮЛ. К сведению: если в отношении обязательства должника-банкрота истек срок исковой давности, то долги, включенные в реестр требований кредиторов, считаются безнадежными независимо от того, ликвидирована организация-должник или нет (см., например, Постановление ФАС УО от 10.11.2005 N Ф09-5048/05-С7). Однако при этом необходимо, чтобы была завершена процедура конкурсного производства, поскольку на ее стадии производится расчет с кредиторами исходя из оставшегося имущества организации-банкрота. Если конкурсное производство еще не завершено, задолженность нельзя признать безнадежной, несмотря на то что истек срок ее исковой давности (см. Письмо Минфина РФ от 28.01.2005 N 07-05-06/28, Постановление ФАС ЗСО от 19.03.2007 N Ф04-1557/2007(32421-А75-26)). Однако если задолженность организации не была включена в реестр требований кредиторов в связи с истечением срока исковой давности, такие долги можно списать, не дожидаясь завершения конкурсного производства (Постановление ФАС ДВО от 28.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5637). Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Закона о госрегистрации*(5) ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. Следовательно, до этого момента списать дебиторскую задолженность нельзя (письма Минфина РФ от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/26, УФНС по г. Москве от 14.09.2006 N 20-12/83837). Обратите внимание: документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить соответствующая выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Закона о госрегистрации. Информация, размещенная на официальном сайте ФНС РФ (www.nalog.ru) о ликвидации организации-должника, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга (Письмо Минфина РФ от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98). Небезынтересным, с нашей точки зрения, будет Постановление от 18.12.2006 N А54-1667/2006С2, согласно которому ФАС ЦО вынес решение о том, что для списания дебиторской задолженности наличие записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ необязательно. При этом в качестве доказательства невозможности взыскания задолженности судом был принят отчет конкурсного управляющего об использовании денежных средств в ходе конкурсного производства. Из документа следовало, что остаток денежных средств на корреспондентском счете конкурсного управляющего равен нулю. Поэтому суд признал списание задолженности на основании внутреннего приказа налогоплательщика и инвентаризационной ведомости правомерным. Аналогичный вывод - определяющее значение при отнесении суммы задолженности к безнадежным долгам имеет реальность исполнения судебного акта, а не наличие документа, который подтверждает факт ликвидации должника, - можно увидеть в Постановлении ФАС МО от 18.04.2006 N КА-А40/2978-06. Исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ Кроме обычной процедуры ликвидации Закон о госрегистрации (ст. 21.1) предусматривает исключение юридического лица, прекратившего свою деятельность, из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа в случае, если организация в течение последних 12 месяцев не представляла налоговую отчетность и не осуществляла операций ни по одному банковскому счету. Так вот, финансовое ведомство (Письмо от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347) считает, что учитывать долги недействующего юридического лица во внереализационных расходах как убытки кредитор не вправе. Во-первых, п. 2 ст. 266 НК РФ не содержит такого основания. Во-вторых, говорит Минфин, исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагивает данное исключение, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав. Поэтому при публикации решения о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ кредиторам не позднее трех месяцев со дня такого опубликования следует подать регистрирующему органу заявление, в котором приведены доказательства наличия требований к юридическому лицу. Это влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника, а задолженность можно признать безнадежной только после завершения конкурсного производства (Письмо Минфина РФ от 20.06.2005 N 03-03-04/1/9). Но кредитору невыгодно обращаться с такими требованиями. Дело в том, что финансирование процедуры банкротства отсутствующего должника, проводимой по заявлению конкурсного кредитора, осуществляется в общем порядке. В случае отсутствия у должника средств, достаточных для погашения расходов, их должен оплатить заявитель. Если последний не будет оплачивать расходы, связанные с конкурсным производством, то суд имеет право вернуть исковое заявление (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 08.04.2003 N 4). Конечно, не хотелось бы соглашаться с мнением Минфина, представленным в письме, ведь ст. 266 НК РФ прямо говорит о том, что долги ликвидированных фирм признаются безнадежными. Согласно ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной именно после внесения записи об этом в госреестр. Это же подразумевает и упрощенная ликвидация - исключение юридического лица, прекратившего свою деятельность, из ЕГРЮЛ. Предложение финансистов подать регистрирующему органу заявление с требованиями к юридическому лицу, которое влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника, не имеет смысла, ведь финансировать такую ликвидацию некому. При таких обстоятельствах суд должен вернуть заявление о признании должника банкротом (п. 2 ст. 227 Закона о банкротстве*(6). Получается, если придерживаться представленной в письме позиции, списать задолженность можно только в случае финансирования кредитором процедуры банкротства (разве это экономически обоснованные расходы). Однако рассматриваемая процедура, как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 67, является специальным основанием прекращения юридического лица, не связанного с его ликвидацией. Поэтому можно ли рассчитывать на положительное решение судов? Другими словами, предположить, как будут развиваться события (при отсутствии арбитражной практики по рассматриваемому вопросу), очень трудно. О моменте списания безнадежных долгов Нередко в деятельности организации возникает ситуация, когда задолженность, например по истечении срока исковой давности, была выявлена налогоплательщиком позднее. В каком периоде следует включить такую задолженность в состав внереализационных расходов? Статьей 272 НК РФ определено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором возникают исходя из условий сделок. Суммы безнадежных долгов, как уже было отмечено, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и включаются в состав внереализационных расходов. При этом для признания долга безнадежным необходимо соблюсти одно из четырех оснований (см. раздел "Какие долги признаются безнадежными?"). В Письме УФНС по г. Санкт-Петербургу от 26.01.2006 N 02-05/22337@, например, отмечено: Налоговым кодексом определена дата признания расхода в виде сумм безнадежных долгов - это последний день отчетного (налогового) периода, в котором получен убыток - истек срок исковой давности, обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения по ГК РФ на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Иного порядка признания расхода в виде сумм безнадежных долгов НК РФ не установлено. Несвоевременное проведение инвентаризации дебиторской задолженности, даты списания указанных долгов по регистрам бухгалтерского учета, сроки утверждения собранием акционеров сумм безнадежных долгов и т.п. не влияют на дату признания расходов в виде сумм безнадежных долгов для целей налогообложения прибыли. Таким образом, списание дебиторской задолженности, срок исковой данности по которой истек в предыдущих налоговых периодах, в текущем налоговом периоде неправомерно. В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ такой расход следует признать в последний день отчетного (налогового) периода, в котором наступило обстоятельство, служащее основанием для признания задолженности безнадежной В соответствии со ст. 81 НК РФ у налогоплательщика возникнет обязанность подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за налоговый период, в котором он должен был списать дебиторскую задолженность. Такого мнения придерживается и финансовое ведомство (Письмо от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475). В то же время на основании п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Таким образом, независимо от периода выявления ошибки (искажения), то есть несмотря на то, что дебиторскую задолженность нужно было списать ранее, организация вправе подать уточненную налоговую декларацию, включив в состав внереализационных расходов сумму выявленной задолженности. Тем самым налогоплательщик произведет перерасчет налоговой базы определенного налогового периода и уменьшит подлежащий уплате налог на прибыль. К сведению: с 1 января 2007 года*(7) налоговое законодательство не устанавливает период, в отношении которого может быть проведена камеральная проверка. Другими словами, налогоплательщик имеет возможность подать уточненную декларацию за любой налоговый период. Однако при возврате (зачете) излишне уплаченных сумм налога (по причине невключения в одном или нескольких предыдущих налоговых периодах в состав внереализационных расходов сумм списываемой дебиторской задолженности) следует учитывать, что соответствующее заявление (о зачете или возврате налога) может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ). В то же время нельзя не обратить внимание на арбитражную практику по данному вопросу. Одни суды считают, что списание безнадежных долгов (ст. 266 НК РФ) должно производиться в том отчетном периоде, когда у налогоплательщика появилось право на списание. Тогда же необходимо издать приказ о списании долга (постановления ФАС МО от 21.08.2006 N КА-А40/7100-06-Б, Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2007 N 09АП-3809/2007-АК). Другие арбитры придерживаются мнения, что предельный срок, в течение которого нужно списать долг, законодательством не установлен (см., например, постановления ФАС УО от 16.05.2006 N Ф09-3874/06-С2, ФАС МО от 25.10.2006 N КА-А40/8576-06 и др.). Подтверждаем право на списание дебиторской задолженности В этой части статьи мы определим, какими оправдательными документами можно доказать правомерность списания дебиторской задолженности. Основными документами здесь являются: акт инвентаризации*(8), справка к ней, письменное обоснование и приказ руководителя о списании дебиторской задолженности (п. 77 разд. 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(9), Постановление ФАС ДВО от 30.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1539). Кроме этого, при списании дебиторской задолженности предприятию необходимо подтвердить нереальность взыскания долга. Доказательством экономической обоснованности списания могут служить судебный иск к организации-должнику, постановление об окончании исполнительного производства, постановление о возвращении исполнительного документа и акт о невозможности взыскания долга. В Письме УМНС по г. Москве от 16.08.2001 N 03-12/37522 отмечено, что списание дебиторской задолженности необходимо обосновать документами, подтверждающими: - истечение срока исковой давности; - банкротство должника; - исключение должника из государственного реестра юридических лиц; - признание сделки недействительной с взысканием в доход бюджета всего полученного по этой сделке и т.п. В письмах УФНС по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354, от 13.12.2006 N 20-12/109630 сделан акцент на том, что при списании дебиторской задолженности необходимо подтвердить ее наличие: суммы безнадежных долгов и даты их образования подтверждаются договорами, товарными накладными, актами выполненных работ (оказанных услуг), актами приема-передачи товаров, а также актами выверки задолженности с организациями-дебиторами, актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов. Обратите внимание: в Постановлении ФАС ДВО от 18.05.2007 N Ф03-А16/07-2/987 отмечено: ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности не предусматривают, что результаты инвентаризации расчетов должны быть оформлены актами сверки задолженности. Таким образом, суды считают, что данный документ (акт сверки) не обязателен*(10). Отметим также, что если первичные документы по задолженности были изъяты у организации-кредитора органами внутренних дел, то в качестве основания могут служить их копии с приложением акта об изъятии данных документов (Письмо УФНС по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354). Таким образом, из разъяснений чиновников следует: бухгалтер при списании задолженности в качестве оправдательных документов должен приложить к приказу руководителя все документы, свидетельствующие о наличии задолженности, об истребовании долга с должника, а также документы, свидетельствующие о его неплатежеспособности. Определяем сумму для списания дебиторской задолженности Согласно Плану счетов дебиторская задолженность учитывается на счетах 60, 62, 73, 76 вместе с НДС. Следовательно, в бухгалтерском учете она списывается в прочие расходы одновременно с НДС, который был начислен на товары (работы, услуги). В целях налогообложения прибыли, как разъясняют фискальные органы, налогоплательщик вправе списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС. Данное мнение содержится в письмах Минфина РФ*(11) от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, МНС РФ от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@. Сегодня у организаций не существует выбора в отношении момента определения налоговой базы по НДС - он определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (ст. 167 НК РФ). Следовательно, обязанность начислить налог возникает уже в момент отгрузки товара. В то же время, допустим, организация, утвердившая ранее (до 2006 года) в своей учетной политике в качестве момента определения налоговой базы день оплаты, отгрузила товары, оплату за них не получила. Согласно п. 6 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ в течение 2006 и 2007 годов действует порядок, согласно которому НДС с суммы задолженности нужно уплатить в бюджет на дату наступления наиболее раннего события: - истечения срока исковой давности - списания дебиторской задолженности. Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не будет погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года (п. 7 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ). Списание дебиторской задолженности Если резервный фонд по бухгалтерскому и (или) налоговому учету не создается, то списанная дебиторская задолженность относится в бухгалтерском учете к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99) и одновременно учитывается за балансом на счете 007. В целях налогообложения ее учитывают во внереализационных расходах (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). При погашении дебитором долга после списания такие поступления относятся в бухгалтерском учете к прочим доходам (раз. 3 ПБУ 9/99 *(12) и одновременно списываются с забалансового счета 007, в налоговом - к внереализационным доходам (Письмо Минфина РФ от 28.10.2005 N 03-03-04/2/94). К сведению: если дебиторская задолженность списывается за счет чистой прибыли предприятия и не влияет на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то при ее погашении дебиторами сумма налогооблагаемой базы не увеличивается (Письмо Минфина РФ от 28.10.2005 N 03-03-04/2/94). Т.В. Павлова ───────────────────────────────────────────────────────────────────────── *(1) Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. "Современный экономический словарь" (ИНФРА-М, 2006). *(2) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н. *(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н. *(4) Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". С 01.02.2008 вступит в силу Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", с этого же момента прекратит действие Закон N 119-ФЗ. Однако изменение законодательства не повлияет на рассмотренный порядок взыскания задолженности: интересующие нас положения останутся прежними, новыми будут лишь номера статей закона. *(5) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". *(6) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". *(7) В связи с изменениями, внесенными в часть I НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. *(8) Форма N ИНВ-17, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". *(9) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н. *(10) Дополнительно см. раздел "Исчисление срока исковой давности". *(11) Напомним, что ранее Минфин придерживался другой точки зрения - см. Письмо от 07.08.2003 N 04-02-05/1/80. *(12) Положение по бухгалтерскому чету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н. |
