Термин «дивиденд» латинского происхождения (dividendus), буквально означает «подлежащий разделу». Под этим понятием подразумевается доля чистой прибыли организации (прибыли организации после налогообложения), предназначенная для распределения между акционерами или участниками.
Гражданский кодекс определения дивидендов не содержит. Подробно вопросы начисления и выплаты дивидендов рассматриваются в Федеральном законе от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ). А вот в Федеральном законе от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ) этот термин вообще не упоминается. Дело в том, что в обществах с ограниченной ответственностью выплаты участникам (учредителям) названы не дивидендами, а доходами от участия в уставном капитале.
Анекдот
=vsc=
В московскую налоговую инспекцию для дачи показаний на основании пункта 1 статьи 90 Налогового кодекса вызвали свидетеля, 80-летнего гражданина.
Из протокола допроса свидетеля:
Налоговый кодекс признает в качестве дивидендов любой доход акционеров (участников), полученный ими при распределении чистой прибыли организации пропорционально их долям в уставном капитале. Причем дивиденды могут быть получены не только от российских организаций, но и от источников за пределами России (п. 1 ст. 43 НК РФ). Это нужно учесть бухгалтерам обособленных подразделений инофирм, находящихся на территории РФ.
Не будут считаться дивидендами выплаты (п. 2 ст. 43 НК РФ):
При распределении прибыли участникам и акционерам предстоит решить, какую часть (долю) чистой прибыли выплатить в форме дивидендов, а какую оставить в составе собственного капитала. Никаких нормативов по определению частей (долей) не существует, поэтому хозяйственные общества решают этот вопрос исходя из своих возможностей и потребностей.
В подпункте 1.1.1 пункта 1 главы 9 Кодекса корпоративного поведения (утвержден распоряжением ФКЦБ России от 04.04.2002 № 421/р) говорится, что в обществе рекомендуется утвердить дивидендную политику, которой будет руководствоваться совет директоров общества при принятии решений о выплате дивидендов. Эту политику целесообразно сформулировать в положении о дивидендной политике — внутреннем документе общества, который разрабатывает комитет по стратегическому планированию и утверждает совет директоров. Пример такого положения можно найти в приложении 3 к постановлению Правительства Москвы от 02.05.2006 № 304-ПП.
Решения об объявлении дивидендов, их размере и форме выплаты по акциям каждой категории принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Сокращение дивидендных выплат применяется в целях развития бизнеса. При этом прибыль, оставшаяся на балансе, увеличивает долю участников в стоимости имущества общества (в суммарной стоимости активов).
Право распоряжаться прибылью принадлежит акционерам или участникам хозяйственного общества. Распределение прибыли — исключительная компетенция общего собрания участников или акционеров (подп. 3 п. 3 ст. 91 и подп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ, подп. 7 п. 2 ст. 33 Закона № 14-ФЗ, подп. 10.1 и 11 п. 1 ст. 48 Закона № 208-ФЗ). Общее собрание не вправе передавать этот вопрос на рассмотрение исполнительных органов общества (п. 2 ст. 33 Закона № 14-ФЗ и п. 2 ст. 48 Закона № 208-ФЗ). Решение о выплате дивидендов в акционерном обществе должно быть принято большинством голосов (п. 2 ст. 49 Закона № 208-ФЗ). В обществе с ограниченной ответственностью действует тот же порядок, если иной не предусмотрен уставом (п. 8 ст. 37 Закона № 14-ФЗ).
Принимать решение о выплате дивидендов должно общее собрание акционеров или участников (п. 1 ст. 47 и п. 2 ст. 54 Закона № 208-ФЗ, п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ).
Общее годовое собрание акционеров проводится ежегодно в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два и не позднее чем через шесть месяцев после окончания года (п. 1 ст. 47 Закона № 208-ФЗ).
Такой же порядок применяется и для общего годового собрания участников, однако самый последний срок его проведения не шесть, а четыре месяца после окончания года (ст. 34 Закона № 14-ФЗ).
Но дивиденды могут быть объявлены не только по итогам финансового года. Возможна еще выплата промежуточных дивидендов — из чистой прибыли за квартал, полугодие и девять месяцев (п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ и п. 1 ст. 42 Закона № 208-ФЗ)1.
Поскольку бухгалтер, ведущий учет доходов физических лиц, руководствуется уже готовыми решениями о распределении прибыли и выплате дивидендов участникам или акционерам, обсудим, как должны быть оформлены распорядительные документы.
По итогам общего собрания акционеров (участников) составляется протокол. В нем указывают присутствующих, повестку дня и решения, принятые общим собранием. Образец выписки из протокола смотрите на с. 52.
Протокол № 1
общего собрания учредителей ООО «Космос»
3 марта 2008 года
Присутствовали:
учредитель В.А. Радужный (доля в уставном капитале — 60%);
учредитель П.Т. Пасмурян (доля в уставном капитале — 40%).
Собрание имеет кворум (100%).
Повестка дня:
1. Утверждение бухгалтерской отчетности общества за 2007 год.
2. Распределение прибыли, полученной в 2007 году.
3. Утверждение сроков и порядка выплаты дивидендов.
Решения:
1. Утвердить бухгалтерскую отчетность за 2007 год.
<...>
3. Установить дивиденды, подлежащие выплате, в размере 20% от суммы нераспределенной прибыли за 2007 год, определенной на основании данных бухгалтерского учета, что составляет 100 000 руб.
Объявленные дивиденды в сумме 100 000 руб. распределить между учредителями пропорционально их долям в уставном капитале:
В.А. Радужному (60%) — 60 000 руб.;
П.Т. Пасмуряну (40%) — 40 000 руб.
Выплату дивидендов произвести единовременно из кассы наличными деньгами не позднее 04.04.2008.
Решения приняты единогласно.
Приложение:
справка об отсутствии ограничений для распределения прибыли между учредителями (п. 1 ст. 29 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Председатель собрания, учредитель Радужный В.А. Радужный
Секретарь собрания, учредитель Пасмурян П.Т. Пасмурян
Для того чтобы начислить и выплатить доходы участникам или дивиденды акционерам, руководитель должен дать письменное распоряжение главному бухгалтеру. Ведь главбух подчиняется непосредственно руководителю организации, а не собранию акционеров или участников (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Образец приказа приведен ниже.
Общество с ограниченной ответственностью «Космос»
Приказ № 4
5 марта 2008 года
ПРИКАЗЫВАЮ:
Главному бухгалтеру М.И. Громовой обеспечить исполнение решения общего собрания учредителей, отраженного в протоколе № 1 от 03.03.2008, по вопросу о выплате дивидендов.
Выписка из протокола № 1 от 03.03.2008 прилагается.
Генеральный директор Раскатов А.В. Раскатов
С приказом ознакомлен(а):
Громова (М.И. Громова)
5 марта 2008 года
Существуют определенные требования при выплате дивидендов. Например, в какой форме их можно выдавать, при каких условиях нельзя даже объявлять о выплате дивидендов.
Дивиденды акционерам и доходы участникам можно выдать деньгами или другим имуществом, например акциями, ценными бумагами, готовой продукцией, товарами и т. д.
Акционерное общество вправе выплачивать дивиденды в неденежной форме, если только это предусмотрено его уставом. В противном случае выплачивать дивиденды разрешено только деньгами (п. 1 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).
Относительно обществ с ограниченной ответственностью Закон № 14-ФЗ подобной оговорки не содержит. Но в нем нет и запрета на такие действия. Следовательно, в счет распределения чистой прибыли может быть передано любое имущество. Однако выплаты участникам в неденежной форме предусмотреть в уставе будет все же нелишним (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2006 № Ф04-1671/2006(20733-А67-11)).
Срок и порядок выплаты дивидендов определяются также уставом общества. Если уставом этот срок не определен, то для акционерного общества2 законом предусмотрено ограничение: выплатить дивиденды нужно в течение 60 дней со дня принятия соответствующего решения общего собрания акционеров (п. 4 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).
Иногда и в акционерных обществах, и в обществах с ограниченной ответственностью дивиденды (доходы участникам) получить невозможно. Эти случаи перечислены в статье 43 Закона № 208-ФЗ и в статье 29 Закона № 14-ФЗ. Во-первых, ряд обстоятельств не позволяет даже объявлять дивиденды. А во-вторых, выплатить дивиденды можно лишь при определенных условиях.
Ограничения первого типа относятся к компетенции общего собрания, а не бухгалтера, ведущего расчеты по доходам. Но вот ограничения второго типа отслеживаются уже непосредственно в бухгалтерии. Каковы же они?
Прежде всего, начисленные дивиденды (доходы участникам) выплачивать нельзя, если на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате такой выплаты. Кроме того, ни общество с ограниченной ответственностью, ни акционерное общество не вправе выплачивать доходы участникам или акционерам, если на момент выплаты стоимость чистых активов общества будет меньше уставного капитала и резервного фонда или станет меньше в результате выплаты. В случае прекращения указанных неблагоприятных обстоятельств общество обязано выплатить участникам объявленные дивиденды.
Получается, что на дату выплаты дивидендов (доходов участникам) необходимо документально подтвердить отсутствие вышеперечисленных препятствий. Начнем с признаков банкротства. Они установлены в пункте 2 статьи 3 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Образец документа, удостоверяющего отсутствие таких признаков, приведен ниже.
Общество с ограниченной ответственностью «Космос»
СПРАВКА ОБ ОТСУТСТВИИ ПРИЗНАКОВ БАНКРОТСТВА
по состоянию на 31.03.2008
Настоящей справкой удостоверяется отсутствие признаков несостоятельности (банкротства) у ООО «Космос» по состоянию на 31.03.2008 в соответствии со статьями 3, 6 и 7 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», а именно:
1. Общество не имеет денежных обязательств перед кредиторами и (или) обязанностей по уплате обязательных платежей, не исполненных им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены, при совокупном объеме таких требований не менее 100 000 (ста тысяч) руб.
2. Исполнительные документы или их копии по денежным обязательствам общества перед конкурсными кредиторами, уполномоченными органами в совокупном размере не менее 100 000 (ста тысяч) руб. не предъявлялись и не поступали.
3. Решений налогового органа, таможенного органа о взыскании задолженности по обязательным платежам за счет имущества общества на сумму не менее 100 000 (ста тысяч) руб. не имеется.
Генеральный директор Раскатов А.В. Раскатов
Главный бухгалтер Громова М.И. Громова
Убедившись, что банкротство обществу не грозит, переходим к анализу его чистых активов. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз. Как разъяснил Минфин России в письме от 26.01.2007 № 03-03-06/1/39, этим документом могут руководствоваться и общества с ограниченной ответственностью.
Чистые активы рассчитывают на предполагаемую дату выплаты дивидендов. Этот показатель определяется по данным бухгалтерского баланса. Конечно, баланс можно составить на любую дату, но для этого придется специально начислять амортизацию и закрывать счета (25, 26, 44, 90, 91), что обычно делается в конце календарного месяца. Поэтому, чтобы не усложнять работу бухгалтерии, рекомендуем выплачивать дивиденды (доходы участникам) в последнем календарном дне месяца.
Как выглядит справка о стоимости чистых активов в обществе с ограниченной ответственностью, показано на с. 57.
Стоимость чистых активов может измениться. Например, при выдаче дивидендов (доходов участникам) неденежными средствами, когда стоимость передаваемого имущества отличается от балансовой. Так, если имущество реализовано с убытком, стоимость чистых активов понизится.
Общим собранием акционеров ЗАО «Орбита» принято решение выдать акционеру Р.Ю. Озонову автомобиль, числящийся в составе основных средств, в счет выплаты дивидендов на сумму 118 000 руб. Возможность выдачи дивидендов имуществом предусмотрена уставом общества (п. 1 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Первоначальная стоимость автомобиля — 300 000 руб., накопленная амортизация — 30 000 руб. На предполагаемую дату выплаты дивидендов стоимость чистых активов общества составляет 120 000 руб., уставный капитал и резервный фонд — 10 000 руб. Можно ли при таких условиях передать автомобиль?
РЕШЕНИЕ. Автомобиль в данной сделке будет передан по цене 118 000 руб., в том числе НДС3 18 000 руб., что приведет к образованию убытка в размере 170 000 руб. [(300 000 руб. - 30 000 руб.) - (118 000 руб. - 18 000 руб.)]. В результате выбытия автомобиля на указанных условиях стоимость чистых активов станет отрицательной (120 000 руб. - 170 000 руб.), что заведомо меньше уставного капитала и резервного фонда. В таком случае в счет дивидендов имущество не выдается. Значит, при существующей стоимости чистых активов общество не вправе передать Р.Ю. Озонову автомобиль. Придется ждать увеличения стоимости чистых активов. Правда, за счет продолжающейся амортизации автомобиля убыток от его передачи будет уменьшаться.
{STATBLOCK_HERE}
Общество с ограниченной ответственностью «Космос»
Справка о стоимости чистых активов
для целей выплаты дивидендов
г. Москва 31 марта 2008 года
Настоящая справка составлена в целях исполнения решения общего собрания учредителей, закрепленного протоколом № 1 от 03.03.2008, о выплате дивидендов.
Стоимость чистых активов на 31 марта 2008 года (до выплаты дивидендов) отражена в таблице:
| Показатель | Сумма, руб. | 3000 |
|---|---|---|
| Уставный капитал | 718 503 | |
| Резервный фонд | 30 000 | |
| Стоимость чистых активов | 33 000 | |
В результате выплаты дивидендов денежными средствами значение вышеприведенных показателей не изменяется.
Таким образом, на 31.03.2008 стоимость чистых активов общества (718 503 руб.) не меньше уставного капитала и резервного фонда (33 000 руб.) и не станет меньше в результате выплаты дивидендов, предусмотренных решением общего собрания учредителей, закрепленного протоколом № 1 от 03.03.2008.
Главный бухгалтер Громова М.И. Громова
Бухгалтеру необходимо начислить и выплатить объявленные общим собранием акционеров (участников) дивиденды (доходы). А с сумм выплат нужно рассчитать и перечислить в бюджет налоги. От того, в какой форме будут выданы дивиденды (доходы участникам) — денежными (наличными или безналичным перечислением) или неденежными средствами (иным имуществом организации), зависит порядок их налогообложения. Поговорим об этом подробнее. Заметим только, что дивиденды акционеров и доходы от участия в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью облагаются налогами одинаково.
Объектом налогообложения по ЕСН дивиденды и доходы участников не признаются. Ведь эти вознаграждения начисляются не за выполнение работ или оказание услуг по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера (п. 1 ст. 236 НК РФ). Соответственно и пенсионными взносами они не облагаются (п. 2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ). Аналогичные разъяснения дает и УФНС России по г. Москве в письме от 21.02.2007 № 21-18/157, и Минфин России в письме от 14.03.2003 № 04-04-04/26. Не начисляются на эти выплаты и взносы в ФСС (п. 4 постановления Правительства РФ от 02.03.2000 № 184 во взаимосвязи с пунктом 18 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765).
Организация, выплачивающая физическим лицам дивиденды (доходы от участия в уставном капитале), признается налоговым агентом по НДФЛ (п. 2 ст. 214 НК РФ). То есть ей нужно удержать этот налог с выплаченных сумм. Хозяйственные операции по начислению дивидендов и удержанию НДФЛ отражают на дату решения общего собрания учредителей, на котором объявлены дивиденды. Порядок начисления и удержания налога зависит от категории получателя дивидендов. Так, налог взимается по ставке НДФЛ (п. 3 и 4 ст. 224 НК РФ):
Напомним, что налоговыми резидентами РФ являются физические лица, которые находятся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 календарных месяцев, следующих подряд (п. 2 ст. 207 НК РФ, письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03-04-06-01/94).
В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса налогом облагаются доходы резидентов вне зависимости от места нахождения источника дохода, а также доходы нерезидентов, полученные от источников в РФ.
При расчете НДФЛ сумма дивидендов (доходов от участия в уставном капитале) на стандартные налоговые вычеты не уменьшается (п. 4 ст. 210 НК РФ). Эта льгота применяется только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Кстати, дивиденды облагают налогом на доходы физических лиц вне зависимости от порядка их дальнейшего использования. Налог придется удержать даже при направлении дивидендов на покупку привилегированных акций. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 13.11.2007 № 03-04-06-01/381.
Дивидендами (доходами участников) признается часть чистой прибыли, распределенная между акционерами или участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества (п. 1 ст. 43 НК РФ). Если выплата акционеру или участнику непропорциональна доле их участия в обществе, признать ее дивидендами (доходами от участия в уставном капитале) нельзя (письма Минфина России от 30.01.2006 03-03-04/1/65, УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 № 20-12/ 036014@(а) и от 21.08.2006 № 20-12/74629). Чиновники указали, что такие выплаты подлежат налогообложению по общей ставке: 13% — для резидентов РФ и 30% — для нерезидентов РФ.
Иногда дивиденды (доходы от участия в уставном капитале) физическим лицам выплачивает общество, которое при этом само получает дивиденды от долевого участия в других организациях. В этом случае НДФЛ с дивидендных выплат рассчитывается в особом порядке, установленном в пункте 2 статьи 275 Налогового кодекса. Он применяется российскими организациями при выплате дивидендов физическим лицам — резидентам РФ.
Бухгалтеру предстоит сравнить объявленные к выплате дивиденды (доходы) — д и дивиденды (доходы), полученные обществом в текущем и в предыдущем налоговых периодах к моменту этого объявления, — Д5. Если окажется, что сумма Д превосходит д, то НДФЛ из дивидендов участников не удерживают вообще. Ну а если д больше Д, то под налогообложение НДФЛ подпадает лишь разница между этими дивидендами. НДФЛ, начисленный с такой разницы, распределяется между участниками в пропорции, применяемой для распределения общей суммы дивидендов.
В ООО «Космос» два учредителя — В.А. Радужный и П.Т. Пасмурян. Их вклады в уставный капитал составляют 60 и 40% соответственно. По итогам 2007 года общество получило прибыль от реализации готовой продукции и доход в сумме 80 000 руб. от долевого участия в дочернем обществе — ООО «Галактика». Часть чистой прибыли в размере 100 000 руб. учредители решили направить на выплату доходов от участия в уставном капитале организации и распределить ее между собой пропорционально вкладам. Доходы участникам общества выплачиваются наличными деньгами. Какие суммы НДФЛ нужно удержать из выплачиваемых учредителям доходов?
РЕШЕНИЕ. Рассчитаем «дивидендную» налоговую базу по НДФЛ:
д — дивиденды, подлежащие распределению между участниками общества (100 000 руб.);
Д — дивиденды, полученные ООО «Космос» (80 000 руб.);
д - Д — величина дивидендов, подпадающая под налогообложение, которая составляет 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.).
В итоге у В.А. Радужного следует удержать НДФЛ в сумме 1080 руб. (20 000 руб.#60%#9%), поэтому на руки он получит 58 920 руб. (60 000 руб. - – 1080 руб.). НДФЛ П.Т. Пасмуряна составит 720 руб. (20 000 руб.#40%# #9%), поэтому ему будет выплачено 39 280 руб. (40 000 руб. - 720 руб.).
Такая схема выводит внутрироссийские дивиденды из-под двукратного налогообложения, поскольку из дивидендных доходов, причитающихся обществу, российская организация сразу удерживает налог на прибыль (п. 5 ст. 286 НК РФ).
Дополнительные разъяснения по этим вопросам можно найти в письмах Минфина России от 26.11.2007 № 03-11-04/2/289, от 13.11.2007 № 03-04-06-01/382 и УФНС России по г. Москве от 26.09.2007 № 28-11/091557.
Особого внимания требует ситуация, когда российская организация выплачивает дивиденды (доходы участникам) резидентам иностранных государств.
Прежде всего нужно проверить, заключен ли между Россией и этим государством международный договор об избежании двойного налогообложения. Дело в том, что налогообложение дивидендов (доходов от участия в уставном капитале) акционеров (участников) должно осуществляться по правилам международного договора (ст. 7 НК РФ). При этом не имеет значения, является акционер (участник) налоговым резидентом РФ или нет.
Минфин России в письмах от 29.10.2007 № 03-08-05 и от 03.07.2007 № 03-04-06-01/208 разъяснил, что резиденты иностранных государств имеют право на налоговые льготы при налогообложении доходов. Но для получения льгот им необходимо представить налоговому агенту необходимые документы, подтверждающие резидентство иностранца.
Разберемся с международным договором на конкретном примере.
Один из акционеров российской организации ОАО «Галактика» — Т. Андреас является налоговым резидентом Республики Кипр. За 2007 год ему причитаются дивиденды в сумме 500 000 руб. Акции общества приобретены Т. Андреасом при первичном размещении по стоимости, эквивалентной 1000 долларов США (по курсу ЦБ РФ на дату оплаты). По какой ставке бухгалтер должен рассчитать НДФЛ с дивидендов Т. Андреаса?
РЕШЕНИЕ. Сходная ситуация с налогообложением дивидендов иностранного гражданина рассмотрена в письме Минфина России от 28.01.2005 № 03-05-01-05/11.
Сначала бухгалтер ОАО «Галактика» должен выяснить, заключено ли между Россией и Республикой Кипр Соглашение об избежании двойного налогообложения. Да, такое соглашение имеется, его фрагмент приведен ниже.
СОГЛАШЕНИЕ
от 5 декабря 1998 года
МЕЖДУ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
И ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РЕСПУБЛИКИ КИПР
ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ
Статья 10
Дивиденды
1. Дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
2. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:
a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долларов США;
b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Из этого нормативного документа бухгалтер ОАО «Галактика» уяснил, что Т. Андреас имеет право на пониженную ставку НДФЛ — 10% (вместо 15%). А на ставку 5% Т. Андреас претендовать не может, так как он прямо вложил в капитал компании сумму менее 100 000 долларов США. Применение ставки 10% сулит акционеру налоговую экономию в сумме 25 000 руб. [500 000 руб.# #(15% – 10%)]. Но для получения льготы Т. Андреас должен подтвердить, что он является резидентом Республики Кипр.
Резидентство налогоплательщика определяется на дату выплаты дохода.
Выплата дивидендов подлежит отражению в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме 1-НДФЛ и в справке о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ. По всем дивидендам в этих формах применяется единый код доходов — 1010 (приказ ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@).
НДФЛ с дивидендов перечисляют по КБК (приказ Минфина России от 24.08.2007 № 74н):
Расходы на выплату дивидендов (доходов участников) не уменьшают облагаемую налогом прибыль. Об этом говорится в пункте 1 статьи 270 Налогового кодекса.
Рассмотрим, какие налоги нужно начислить, если дивиденды выплачивают не деньгами, а имуществом. Как уже было сказано, в связи с дивидендами платежи по социальному страхованию и обеспечению начислять не нужно.
При неденежных расчетах передаваемое имущество (имущественное право) меняет собственника, то есть осуществляется реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ). Операции по реализации облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим, по мнению налоговых инспекторов, при выплате дивидендов имуществом нужно начислять НДС.
Однако это не единственная точка зрения. Как полагают арбитры ФАС Уральского округа, НДС начислять не требуется, поскольку выплата дивидендов производится за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов. Следовательно, не происходит реализации товара. Дивиденды являются доходом учредителя и образуют объект обложения по налогу на доходы физических лиц. Такая логика рассуждений приведена в постановлениях ФАС Уральского округа от 30.08.2005 № Ф09-3713/05-С2 и от 03.10.2006 № Ф09-8779/06-С2.
Если организация придерживается позиции проверяющих, она должна учесть следующее. Передача акционеру или участнику имущества в погашение задолженности по дивидендам или доходам от участия в уставном капитале означает, что цена сделки равна сумме объявленных дивидендов (доходов). Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ). Однако, если налоговые инспекторы докажут, что цена имущества, переданного акционерам (участникам) в счет выплаты дивидендов (доходов от участия в уставном капитале), отклоняется от рыночной более чем на 20%, налог будет начислен исходя из последней (п. 3 ст. 40 НК РФ).
Для целей исчисления НДФЛ стоимость имущества, переданного в качестве дивидендов (доходов участников), определяется в порядке, указанном в статье 40 Налогового кодекса (п. 1 ст. 211 НК РФ), и учитывается с НДС.
По итогам года организация получила чистую прибыль в размере 100 000 руб. На общем собрании акционеров эту сумму решили распределить пропорционально долям учредителей в уставном капитале компании:
Доходы Б.К. Везунчику были выплачены наличными деньгами из кассы организации. А.И. Улыбкиной в счет выплаты доходов был передан компьютер, произведенный ООО «Успех». Себестоимость компьютера —23 000 руб.
Предположим, что в месяце выплаты доходов участникам ООО «Успех» продавало компьютеры по цене 42 480 руб. за штуку (в том числе НДС 6480 руб.), что соответствовало уровню рыночных цен в регионе. Но эта цена отклонялась от той, по которой компьютер был передан А.И. Улыбкиной, более чем на 20%. Как бухгалтеру рассчитать налоги?
РЕШЕНИЕ. По существу, для целей выплаты дивидендов компьютер оценен сторонами в сумме 35 000 руб. И с этой суммы бухгалтер должен начислять как НДС, так и НДФЛ (п. 1 ст. 40 НК РФ). Однако в связи с отклонением этой оценки от рыночной (продажной) цены более чем на 20% налоговая инспекция вправе исчислять налоги исходя из последней (42 480 руб.). И тогда по «дивидендной» ставке 9% будет облагаться «дивидендная» часть полученного А.И. Улыбкиной дохода — 35 000 руб., а доход сверх этой суммы — 7480 руб. (42 480 руб. - 35 000 руб.) — по обычной ставке 13%.
НДС в этом случае составит 6480 руб. (42 480 руб.#18% : 118%).
А НДФЛ с доходов А.И. Улыбкиной — 4122 руб. (35 000 руб.#9% + 7480 руб.# #13%). НДФЛ Б.К. Везунчика — 5850 руб. (65 000 руб.#9%).
В связи с передачей А.И. Улыбкиной компьютера налоговая база по налогу на прибыль ООО «Успех» увеличится на 13 000 руб. (42 480 руб. - 6480 руб. - – 23 000 руб.).
Здесь следует отметить такой момент. Организация, выплачивающая дивиденды акционерам или доходы участникам, как налоговый агент обязана правильно и своевременно начислить, удержать у физических лиц НДФЛ и перечислить его в бюджет (подп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 226 НК РФ). Если дивиденды (доходы участнику) выдаются только в натуральной форме и никаких денежных выплат нет, то удержать НДФЛ с такого дохода и перечислить его в бюджет невозможно. В этом случае организация, выплачивающая неденежные доходы, должна письменно сообщить о невозможности удержать налог и сумме задолженности физического лица в налоговую инспекцию. Сделать это нужно в течение месяца со дня, когда ей стало известно, что в ближайшие 12 месяцев она не сможет удержать НДФЛ (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ и п. 10 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9). При этом обязанность заплатить НДФЛ возлагается на физическое лицо (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Доход, полученный обществом в результате передачи имущества, облагается налогом на прибыль в общем порядке. Убыток от такой передачи уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Изменим условия примера 4. В счет выплаты дивидендов А.И. Улыбкиной (в размере 35 000 руб.) передан компьютер. Предположим, что ООО «Успех» в месяце выплаты дивидендов продавало компьютеры по цене 40 120 руб. Как бухгалтер рассчитает налоги с дивидендов А.И. Улыбкиной?
РЕШЕНИЕ. Суммы 35 000 руб. и 40 120 руб. отличаются между собой менее чем на 20%, поэтому для расчета налогов можно безо всяких опасений исходить из суммы дохода 35 000 руб., а именно:
В бухгалтерском учете начисление и выплата дивидендов и доходов от участия в уставном капитале отражаются одинаково.
Расчеты с участниками (акционерами) по выплате им доходов (дивидендов) ведутся на субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов». Если участники или акционеры являются работниками организации, то согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для расчетов по дивидендам применяется счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Начисление дивидендов — как годовых, так и промежуточных — осуществляется по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Этот порядок подтверждает письмо Минфина России от 26.10.2005 № 07-05-06/278. Подчеркнем, что промежуточные дивиденды хотя и определяют по результатам прироста прибыли текущего года на счете 99 «Прибыли и убытки», но начисляют по дебету счета 84 — как бы авансом.
Бухгалтерские проводки дивидендов будут выглядеть так:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75-2 — начислены дивиденды (доходы) учредителям (участникам), не являющимся работниками организации;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 70 субсчет «Расчеты с работниками по выплате дивидендов (доходов от участия в уставном капитале)» — начислены дивиденды (доходы) учредителям (участникам), являющимся работниками организации.
Дивиденды (доходы участникам) могут быть выплачены:
Рассмотрим оба случая подробнее.
Если дивиденды (доходы) выданы деньгами через кассу или перечислены по безналичному расчету, в учете делают запись:
ДЕБЕТ 75-2, 70 субсчет «Расчеты с работниками по выплате дивидендов (доходов от участия в уставном капитале)» КРЕДИТ 50 (51, 52) — выплачены дивиденды (доходы) учредителям за минусом удержанного НДФЛ.
В ООО «Космос» два учредителя — В.А. Радужный и П.Т. Пасмурян. Их вклады в уставный капитал составляют 60 и 40% соответственно. Предположим, что П.Т. Пасмурян занимает должность главного инженера ООО «Космос». По итогам 2007 года учредители решили направить из чистой прибыли на выплату доходов от участия в уставном капитале организации сумму 100 000 руб. и распределить ее пропорционально вкладам. Дивиденды выплачиваются наличными деньгами, а ставка НДФЛ применяется в размере 9%. Какие проводки сделает бухгалтер?
РЕШЕНИЕ. В учете ООО «Космос» появятся следующие записи:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75-2
- 60 000 руб. (100 000 руб.#60%) — начислен доход от участия в уставном капитале общества В.А. Радужному (участнику, не являющемуся работником организации);
ДЕБЕТ 75-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 5400 руб. (60 000 руб.#9%) — удержан НДФЛ из дивидендов В.А. Радужного;
ДЕБЕТ 75-2 КРЕДИТ 50
- 54 600 руб. (60 000 руб. – 5400 руб.) — выплачены дивиденды В.А. Радужному;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 70 субсчет «Расчеты с работниками по выплате дивидендов (доходов от участия в уставном капитале)»
- 40 000 руб. (100 000 руб.#40%) — начислен доход от участия в уставном капитале общества П.Т. Пасмуряну (участнику, являющемуся работником организации);
ДЕБЕТ 70 субсчет «Расчеты с работниками по выплате дивидендов (доходов от участия в уставном капитале)» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 3600 руб. (40 000 руб.#9%) — удержан НДФЛ из дивидендов П.Т. Пасмуряна;
ДЕБЕТ 70 субсчет «Расчеты с работниками по выплате дивидендов (доходов от участия в уставном капитале)» КРЕДИТ 50
- 36 400 руб. (40 000 руб. – 3600 руб.) — выплачены дивиденды П.Т. Пасмуряну;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» КРЕДИТ 51
- 9000 руб. (5400 руб. + 3600 руб.) — перечислен удержанный НДФЛ.
На общем собрании акционеры или участники вправе принять решение о выдаче дивидендов (доходов) неденежными средствами, например:
Если дивиденды (доходы от участия в уставном капитале организации) выданы готовой продукцией, в учете делают проводки:
ДЕБЕТ 75-2 КРЕДИТ 90-1 — выданы дивиденды (доходы) готовой продукцией (товарами);
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 43 (41) — списана себестоимость готовой продукции (товаров);
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС.
В конце месяца эти операции будут учтены при формировании общего финансового результата:
ДЕБЕТ 90-9 (99) КРЕДИТ 99 (90-9)
- выявлен финансовый результат за месяц.
Воспользуемся условиями примера 6. Однако теперь предположим, что доходы от участия в уставном капитале общества учредителю В.А. Радужному выплачиваются готовой продукцией — стройматериалами. Себестоимость переданных стройматериалов составляет 35 000 руб. На сумму задолженности по доходам от участия в уставном капитале общества стройматериалы отгружены по текущим отпускным ценам согласно действующему прейскуранту, включая НДС. Как изменятся бухгалтерские записи?
РЕШЕНИЕ. Расчеты с П.Т. Пасмуряном не изменятся. А в связи с выдачей стройматериалов проводки, относящиеся к выплатам В.А. Радужному, примут следующий вид:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75-2
- 60 000 руб. (100 000 руб.#60%) — начислен доход от участия в уставном капитале общества В.А. Радужному;
ДЕБЕТ 75-2 КРЕДИТ 90-1
- 60 000 руб. — передана учредителю В.А. Радужному в уплату доходов готовая продукция;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 9153 руб. (60 000 руб.#18% : 118%) — начислен НДС с реализованной продукции;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 43
- 35 000 руб. — списана себестоимость реализованной продукции.
Поскольку учредитель В.А. Радужный не получает от общества денежных средств, удержать НДФЛ нет возможности. ООО «Космос», выплачивающее неденежный доход, должно письменно сообщить о невозможности удержать налог и сумме задолженности В.А. Радужного в налоговую инспекцию. Сделать это нужно в течение месяца со дня, когда обществу стало известно, что в ближайшие 12 месяцев оно не сможет удержать налог (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ и п. 10 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9). Заметим, что обязанность заплатить НДФЛ возлагается в этом случае на В.А. Радужного (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
ООО «Космос» перечислит в бюджет лишь 3600 руб. — НДФЛ, удержанный из «денежных» дивидендов П.Т. Пасмуряна.
Если дивиденды (доходы от участия в уставном капитале организации) выданы прочим имуществом, в учете делают проводки:
ДЕБЕТ 75-2 КРЕДИТ 91-1 — выданы дивиденды (доходы) прочим имуществом;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» (10, 21...) — списана себестоимость прочего имущества организации;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС;
ДЕБЕТ 91-9 (99) КРЕДИТ 99 (91-9) — отражен финансовый результат от операций, не связанных с обычными видами деятельности (в конце месяца).
Несколько изменим условия примера 6. Предположим, что доходы от участия в уставном капитале общества учредителю В.А. Радужному выплачиваются полуфабрикатами собственного производства. Себестоимость полуфабрикатов составляет 35 000 руб. На сумму задолженности по доходам участника полуфабрикаты отгружены по рыночной цене, включая НДС. Как изменятся бухгалтерские записи?
РЕШЕНИЕ. Расчеты с П.Т. Пасмуряном не изменятся. А в связи с выдачей В.А. Радужному доходов стройматериалами бухгалтерские проводки примут следующий вид:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75-2
- 60 000 руб. (100 000 руб.#60%) — начислен доход от участия в уставном капитале общества В.А. Радужному;
ДЕБЕТ 75-2 КРЕДИТ 91-1
- 60 000 руб. — переданы учредителю В.А. Радужному в уплату доходов полуфабрикаты;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 21
- 35 000 руб. — списана себестоимость полуфабрикатов;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 9153 руб. (60 000 руб.#18% : 118%) — начислен НДС.
Если начисленные дивиденды (доходы) не были востребованы акционером (участником), то по истечении трех лет после начисления их включают в состав внереализационных доходов.
Эту операцию следует отразить записью:
ДЕБЕТ 75-2 КРЕДИТ 91-1 — включены в состав внереализационных доходов невостребованные дивиденды (доходы).
Бывает, что выплаты дивидендов (доходов участникам) сопряжены с дополнительными расходами общества. Например, дивиденды можно перечислить банковским или почтовым переводом на адрес акционера (участника). За чей счет производить подобные расходы?
Минфин России считает, что учитывать дополнительные расходы, связанные с выплатой дивидендов, нужно за счет тех же источников, что и сами дивидендные выплаты, то есть за счет чистой прибыли предприятия (счет 84 «Нераспределенная прибыль»). Ведь подобные затраты отсутствуют в перечне расходов, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, и, кроме того, они непосредственно не направлены на получение доходов (письмо Минфина России от 22.09.2005 № 03-03-04/1/222).
Однако арбитражная практика показывает, что такая позиция не бесспорна (постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 03.03.2006 № А55-4964/05-6, от 17.10.2006 № А55-1252/2006 и от 08.09.2005 № А55-19749/04-34). Судьи считают, что затраты на почтовые услуги в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Каких-либо ограничений и исключений данная норма не предусматривает, поэтому налогоплательщик вправе применить ее и при выплате дивидендов.
Кстати, на общем собрании акционеров (участников) можно предусмотреть удержание дополнительных расходов, связанных с выплатой дивидендов (расходов участников), из сумм, причитающихся собственникам.
Теперь разберемся, каким образом отражаются начисление и уплата дивидендов в бухгалтерской отчетности.
Если дивиденды (доходы участникам) начислены, но не выплачены, счет 75 «Расчеты с учредителями» имеет кредитовый остаток. Его показывают в пассиве бухгалтерского баланса (форма № 1) по строке 630 «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов».
В формах годовой отчетности сведения об операциях с дивидендами (доходами участников) отражают в отчетах об изменениях капитала (форма № 3) и о движении денежных средств (форма № 4). А вот дивиденды (доходы участников), объявленные по окончании отчетного года, необходимо отразить в пояснительной записке. Это следует из пункта 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, а также прямо установлено пунктом 10 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденного приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н. Ведь годовые дивиденды (доходы участника), рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год, признаются событием после отчетной даты. Если при наличии прибыли выплата дивидендов (доходов участникам) вообще не предусмотрена, эта информация также указывается в пояснительной записке.
Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль, определенная по данным бухгалтерского учета. Такой вывод следует из статьи 28 Закона № 14-ФЗ и пункта 2 статьи 42 Закона № 208-ФЗ. Организации, работающие на «упрощенке» и выплачивающие доходы в виде распределенной прибыли, обязаны определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Это неоднократно разъяснялось Минфином России (например, в письме от 15.12.2005 № 03-11-04/2/154). Если организация не ведет бухгалтерский учет, существует вероятность, что налоговые инспекторы не признают дивидендами выплаты в пользу участников и потребуют начислить НДФЛ по обычным ставкам.
http://www.zarplata-online.ru/art/38297-ooo-biznesbuhgalter-dividendy-fizicheskim-litsam